Sumario: 1. Introducción. Planteo del problema. 2. Autoría y participación. Teoría de la accesoriedad de la participación. 3. Extinta la acción penal del autor debido al acogimiento a la moratoria universal. Extensividad del acogimiento -extinción de la acción penal- al partícipe. 4. Bibliografía.
1. Introducción. Planteo del problema
En razón de la emergencia sanitaria mundial de expansión e impactos inusitados que al día de la fecha nos encontramos transitando, la cual ha generado consecuencias devastadoras para el intercambio de bienes y servicios a nivel mundial y por supuesto, una enorme acreencia por parte del Estado hacia los sujetos pasivos tributarios tanto personas físicas como jurídicas, generándose producto de la recesión económica una enorme cantidad de pasivos millonarios empresariales, el gobierno nacional sancionó mediante los mecanismos constitucionales para tal fin la Ley 27.562 denominada “De solidaridad social y reactivación productiva en el marco de la emergencia pública” que viene a complementar la legislación anterior 27.541 de reactivación económica.
Es por ello que a los fines de poder paliar la crisis imperante, producto no solo de herencias económicas de cierta entidad en virtud de erróneos direccionamientos macroeconómicos por parte de la anterior gestión sino por los inevitables efectos recesivos que genera una pandemia de estas dimensiones, esta moratoria a la que puede acogerse el contribuyente acarrea como beneficio en lo que interesa en este trabajo, la suspensión para el caso del acogimiento a plazo a la moratoria y la extinción para el caso de la cancelación total de lo adeudado de los delitos tributarios y aduaneros ya sea con anterioridad a la formulación de la denuncia o en un proceso en trámite, siempre y cuando no medie sentencia firme.
Es por ello que el objetivo de este trabajo es tomar postura respecto de la problemática que se presenta respecto de que tan solo puede acogerse el obligado tributario a este beneficio fiscal, razón por la cual nos preguntamos: ¿Qué sucede con el partícipe?
2. Autoría y participación. Teoría de la accesoriedad de la participación
Ya que el presente no nos permite elaborar un abordaje extenso tal como amerita, al menos, un breve estudio de la teoría de la autoría y la participación, partiremos del modelo de trabajo del delito especial propio a título de dolo cometido en carácter de autor sin ingresar en disquisiciones técnicas sobre la teoría del dominio del hecho o la teoría de los delitos de infracción a un deber, dentro de los cuales -desde nuestro punto de vista- se encuentran los delitos tributarios.
En el Código Penal argentino no se define de manera descriptiva el concepto de autor (de ello se ha encargado calificada doctrina sin que valga la pena extenderse en este aspecto puntual), no obstante esto, se delimita adecuadamente la definición de participación necesaria, este es quien presta al autor una cooperación sin la cual el hecho no hubiera podido cometerse. Por otra parte el partícipe secundario es aquel que coopera en la ejecución del hecho brindando una ayuda no esencial.
Sostiene Eugenio Raúl Zaffaroni al respecto de los artículos subsiguientes:
“es cómplice el que coopera con el autor, lo que permite inferir que en nuestro sistema, los partícipes cooperan en el delito ajeno, por lo que la accesoriedad estaì fuera de discusión. A su vez, el grado de accesoriedad – limitada- se confirma en el artículo 48, que contiene lo que se suele denominar ‘comunicabilidad de las circunstancias’, y Zaffaroni explica como meras consecuencias de la accesoriedad de la participación y del principio de individualización personal de la culpabilidad.”
Y continúa manifestando en lo que aquí importa respecto de la accesoriedad:
“La consecuencia práctica más evidente de esto, es que para imputar al partícipe por su intervención en un hecho, el autor del mismo debe haber superado la etapa de los actos preparatorios, vale decir que debe haber comenzado la ejecución, y debe tratarse de una acción respecto de la cual se acredite que es típica y antijuriìdica.”1
El profesor Santiago Mir Puig en su capítulo referido a la autoría y la participación realiza un aporte clarificador respecto la accesoriedad de la participación abordada por Zaffaroni en el último párrafo citado más arriba:
“Pero aún hay otra circunstancia que aconseja a partir de lo que la doctrina considera verdadero autor y que el CP acoge ahora como tal: sólo éste realiza un tipo autónomo cuya concurrencia no depende de la presencia de un hecho principal; aquéllos a quienes la doctrina considera sólo partícipes, están sometidos, en cambio, al principio de la accesoriedad de la participación respecto del hecho del autor -por mucho que el CP les considere autores en sentido legal-, a diferencia de quien realiza el tipo como autor en sentido estricto, que es punible autónomamente, el “partícipe” sólo puede ser castigado si existe un hecho antijurídico por parte del autor.”2
Esto significa, y nos exime de mayores explicaciones, que si no hay una acción típica y antijurídica imputable al autor, tampoco puede imputársele al partícipe el injusto, es así que, evidentemente, si la acción penal se extingue para el autor también se extingue para el partícipe.
3. Extinta la acción penal del autor debido al acogimiento a la moratoria universal. Extensividad del acogimiento -extinción de la acción penal- al partícipe
Bien conocido es que los delitos previstos en la Ley Penal Tributaria son delitos especiales propios, es decir que el sujeto activo para ser considerado autor debe reunir ciertas características peculiares, lo cual no es requerido en el caso de los delitos comunes.
Así por ejemplo en la evasión tributaria tomada como modelo de trabajo que nos encontramos analizando, el obligado tributario es el sujeto pasivo del tributo, que puede ser bien una persona física o el representante de una persona jurídica, conjuntamente con esta puede suscitarse un eslabón de imputación que sea más abarcativos e incluya a personas que hayan realizado un aporte necesario o no para la comisión del hecho delictivo perpetrado por el autor, a saber por ejemplo, el contador que liquida las obligaciones impositivas empresariales pero que técnicamente no evade porque no reúne las características requeridas para ser considerado autor, máxime podrá ser de manera supuesta considerado partícipe al haber realizado un aporte al hecho delictivo en sí mismo.
Obviamente, el partícipe nada deberá a la Administración Federal de Ingresos Públicos y ciertamente se dificulta su acogimiento a la moratoria universal, lo cual forma parte de otra discusión, pero debemos poner énfasis en que es lo que sucede ante el acogimiento a la Ley 27.562 por parte del autor, cancelando o extinguiendo en su totalidad el monto de lo adeudado en concepto de la obligación tributaria evadida y su extensividad al partícipe. Nosotros entendemos sin hesitación alguna, que dicho acogimiento que produce la extinción de la acción penal debe extenderse al partícipe de dicha conducta delictuosa por diversos argumentos relacionados con la accesoriedad de la participación penal.
En un artículo interesante respecto de la desaparición de los partícipes ante la -valga la redundancia- desaparición jurídica del autor, el Dr. Mario Laporta sostiene respecto de la extinción de la acción penal por pago, lo cual es absolutamente analogable a la situación de marras –extinción de la acción penal por acogimiento a la moratoria- lo siguiente:
“Como nuestro ordenamiento penal exige, tal lo visto, para la punición de los partícipes, que exista un hecho de un autor, ello significa que si no hay obligado, tampoco hay partícipe.
De ello se deduce que, sea cual fuera la teoría dogmática a la que pueda adscribirse, las palabras de la ley argentina impiden considerar cualquier construcción de algún tipo extendido de la responsabilidad criminal (instigación, autoría mediata, participación, complicidad, etc.) si no hay obligado. De este modo, si el sujeto obligado actúa bajo un error, justificadamente, inculpablemente, o directamente, asépticamente, no hay chance de ir por los tipos extendidos.
Sentada esta premisa, debo avanzar en mi argumentación para terminar de justificar la hipótesis antes enunciada, esto es, dilucidar qué pasa cuando el obligado (como vimos, el único que puede hacerlo), extingue la acción penal mediante la herramienta del art. 16 de la ley 24.769.
Si ello sucede, entonces no existirá posibilidad de continuar enjuiciando al obligado y, por ende, claudica la ocasión de poder determinar de modo forense el hecho del autor que exige la regla general de la intervención criminal como requisito típico para el partícipe. Esto significa que, una vez extinguida la acción, deviene imposible establecer en el proceso, con algún grado de certeza, la verificación de un obligado, de una obligación tributaria, de un ardid o engaño y de un monto evadido.
Alguien podría contestarme, esgrimiendo el típico cliché de la instrucción argentina, de que en la etapa preparatoria no es necesario llegar a un grado de certeza positivo para llevar el pleito a la etapa de debate, y la respuesta es: ¿y de qué manera podrá llegarse en un eventual juicio oral a dicho estándar epistemológico sin un obligado?
La garantía que tutela el derecho a ser juzgado en un plazo razonable (que obsta cualquier sujeción innecesaria a enjuiciamiento criminal) y el entendimiento de que el proceso penal es en sí, un equivalente funcional a la pena estatal, imponen el sobreseimiento de cualquier interviniente posible al margen del autor cuando éste decide extinguir la acción penal por el delito de evasión. La pesquisa no podrá ser ya, llevada contra ellos, puesto que con la desaparición del autor, se va también el hecho del que habla el art. 45 C.P. en (en vinculación con el 1 o 7 de la ley penal tributaria) y, por lo tanto, no hay ni “hecho” ni autor (obligado), que son dos elementos necesarios para la configuración del tipo de la participación criminal en nuestro sistema penal.”3
Robiglio en apoyo de esta tesitura también sostiene:
“Una vez satisfecha la pretensión por uno de los imputados que solicita la extinción de la acción a su respecto, la misma se hace extensiva a los partícipes procesados por esa misma acción”4
Por último a los fines de no extendernos en demasía en abono a la postura sostenida ut supra deviene de suma actualidad citar un artículo de la Dra. Teresa Gómez, respecto de la Ley 27.562 y en lo que aquí nos atañe, al segundo párrafo del artículo cuarto que reza de la siguiente manera:
“El acogimiento al presente régimen producirá la suspensión de las acciones penales tributarias y penales aduaneras en curso y la interrupción de la prescripción penal respecto de los autores o las autoras, los coautores o las coautoras y los partícipes o las partícipes del presunto delito vinculado a las obligaciones respectivas, aún cuando no se hubiere efectuado la denuncia penal hasta ese momento o cualquiera sea la etapa del proceso en que se encuentre la causa, siempre y cuando ésta no tuviere sentencia firme.”5
Y comenta la autora de mención:
“La modificación establece lo que a todas luces resultaba procedente respecto de una correcta técnica jurídica, ya que era una secuela injustificable que si el autor de un ilícito tributario extinguía la acción penal por acogimiento a la moratoria y abandonaba el proceso, aquellos sujetos que habían participado junto a él permanecían procesados.
Esta situación ya había sido adelantada por Semachowicz y Pampliega, en cuanto a que “...la amnistía y sus características especiales han de considerarse en tanto su aplicación práctica elimina los delitos cometidos por aquellos que se beneficien con ella. En ese sentido, debe recordarse que los efectos de este mecanismo de extinción resultan aplicables para el autor, los cómplices e instigadores”. Entendemos que asíì debe ser, ya que desaparece el hecho delictivo; no solo no habráì autor, tampoco partícipes, pues el hecho criminoso, por aplicación de la clemencia, ha sido olvidado.”6
A través de esta reseña doctrinaria, no cabe duda alguna de que al extinguirse la acción penal para el autor, la suerte del partícipe corre la misma que la del autor, motivo por el cual si el autor se acoge a la moratoria y abona los períodos adeudados, la extinción de la acción penal y consecuente sobreseimiento que opera sobre el autor debe extenderse al partícipe.
4. Bibliografía
Goìmez, Teresa. “Los beneficios penales tributarios del acogimiento a la moratoria universal”. Práctica y Actualidad Tributaria (PAT). Nro. XXVI, agosto 2020. Buenos Aires.
Laporta, Mario H. “Los partícipes pueden desaparecer”, en Derecho Penal Económico – Derecho Penal Tributario II. Buenos Aires: Rubinzal – Culzoni, 2008.
Mir Puig, Santiago. Derecho Penal. Parte general. Madrid: ed. B de F, 2016.
Robiglio, Carolina. La autoría en los delitos tributarios. Buenos Aires: Ed. Ad hoc, 2004.
Zaffaroni, Eugenio R.; Alejandro Aliaga y Alejandro Slokar. Derecho Penal Parte General. Buenos Aires: Ediar, 2000.
Notas
1 Eugenio R. Zaffaroni, Alejandro Aliaga y Alejandro Slokar, Derecho Penal Parte General, (Buenos Aires: Ediar, 2000).
2 Santiago Mir Puig, Derecho Penal. Parte general. (Madrid: ed. B de F, 2016).
3 Mario H. Laporta, “Los partícipes pueden desaparecer”, en Derecho Penal Económico – Derecho Penal Tributario II (Buenos Aires: Rubinzal – Culzoni, 2008), pp. 207-232.
4 Carolina Robiglio, La autoría en los delitos tributarios (Buenos Aires: Ed. Ad hoc, 2004).
5 Ley N.° 25.762, ampliación de la moratoria para paliar los efectos de la pandemia generada por el Covid-19. Ley N.º 27541. Modificación.
6 Teresa Goìmez, “Los beneficios penales tributarios del acogimiento a la moratoria universal”, en Práctica y Actualidad Tributaria (PAT), Nro. XXVI, agosto 2020. Buenos Aires.
