Sumario: 1.Introducción. 2. Naturaleza jurídica de la clausura tributaria. 3. El modelo jurídico multidimensional. 4. Conclusiones.
1. Introducción
La clausura, en cuanto a su significación jurídica, implica la cesación o suspensión del ejercicio de una actividad, pudiendo ser definitiva o temporaria.
La pena de clausura impuesta por inspectores de la AFIP pone en crisis el principio acusatorio. Los mismos mediante sus dichos expresados bajo la formalidad de un acta de constatación, primero sancionan, sin haber brindado el derecho a ser oído previamente al contribuyente ante una autoridad competente Fiscal con la garantía del derecho a una defensa técnica, material, eficaz, e inteligente. “…El nuevo sistema constitucional no solo establece como limitación subjetiva al poder estatal ‘quién’ puede aplicar una pena a un ciudadano (un juez del poder judicial, ‘natural’, ‘imparcial’ e independiente) sino que estatuye también el ‘cómo’: ‘nadie podrá ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso’ reza el art. 18 de la Constitución Nacional, lo que importa la consagración del proceso como condición ineludible para la realización del derecho penal (art. 14.1 y 3.e, PIDCP)”.1
La sanción se torna desproporcionada y librada al agente fiscal quien realiza un juicio de valor y juzgamiento sobre normas de tipo procedimental e infracción a los deberes formales tributarios. “…Díaz ha criticado la facultad de disponer clausuras por parte de inspectores de la administración fiscal, respecto de establecimientos como un régimen sancionatorio, entendiéndola como inadmisible en atención a que resulta una pena que carece de fundamento lógico y de toda proporcionalidad; signada además a una gran incertidumbre, desde que los supuestos que pueden generarla son por transgresión de normas administrativas fiscales que muchas veces resultan confusas y contradictorias, donde la aplicación de la pena queda librada, en definitiva, a la discrecionalidad del inspector fiscal…”.2
En cambio, un procedimiento administrativo respetuoso de la garantía del debido proceso legal, debe estructurar su obrar de la siguiente forma: 1. El agente fiscal se limita a labrar el acta de constatación de una supuesta infracción y realiza la correspondiente denuncia en sede de AFIP acompañando en su declaración, croquis, cuerpo de fotografías del acto de infracción, secuestro de documentación relacionada a las actuaciones; 2. bajo ningún punto de vista debe proceder a aplicar sanción de clausura tributaria en forma directa y cerrar los establecimientos con fajas selladas etc...; 3. luego de haber tomado conocimiento la AFIP de las actuaciones por denuncia del inspector y recibos los elementos de juicio que prima facie los funda, se procede a llamar al supuesto infractor para que realice descargo, que se llevara a cabo en una audiencia, donde podrá ofrecer los elementos de prueba para desvirtuar la declaración de una supuesta infracción o descalificar el valor del acta que constata una infracción tributaria. Ello no es un dato menor, ya que en caso de que el contribuyente incorpore a las actuaciones administrativas un documento que califica como apócrifa las actuaciones llevadas por el inspector en su acta se habría vulnerado la fe pública. Ejemplo, el contribuyente incorpora un registro fílmico del negocio que comprueba que al consumidor se le hizo entrega de factura electrónica por la compra de una computadora por el valor de $15.000. En consecuencia, tilda de falsa el acta labrada por el inspector que acusa al contribuyente de no emitir factura por su venta. “…Raijer ha criticado, como hemos visto antes, que la clausura sea impuesta de forma automática o inmediata a los establecimientos comerciales o industriales, efectivizándose por inspectores fiscales con la sola confección de una acta de comprobación, por resultar procedimientos realizados por simples funcionarios o agentes administrativos, sin posibilidad de previo control judicial, violatorios a su entender de la Constitución Nacional y de la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación respecto de la legalidad de la actuación estatal y por desconocer de garantías básicas; lo que implica, en rigor, la aplicación de una pena de funcionarios del Poder Ejecutivo sin ningún control previo del Poder Judicial, atentatoria de la división de poderes que sustenta nuestro sistema republicano de gobierno…”3. En este sentido se ha entendido desde la jurisprudencia: “…que el acta de comprobación labrada en los términos del art. 41 de la ley 11.683 por dos funcionarios del organismo de recaudación, se limita a consignar que estos “visualizaron” la omisión de remitir factura por una operación de compraventa, así como también del precio pagado por el comprador. El contribuyente sancionado, que no firmó el acta, sostiene que este no es cierto y que el precio pagado fue inferior al que los inspectores dicen haber visualizado. En esas condiciones el hecho no puede tenerse por acreditado. Como la carga de la prueba es una incumbencia de la acusación, la falta de esta conduce a desestimar los cargos…”.4
De nuestra parte vemos que se trata de una manifestación extrema del ejercicio del poder de policía, solo verificable frente a situaciones de excepción y que no puede aplicarse como una facultad inmediata de poner lo actuado a disposición del contralor judicial.
2. Naturaleza jurídica de la clausura tributaria
En el ámbito tributario, la sanción se dirige contra variadas conductas que en conjunto y de un modo bastante amplio suponen la obstrucción de las tareas de verificación de la autoridad fiscal, por no tener o no llevar en debida forma el respaldo documental o electrónico que sus operaciones se hallan registradas a los fines fiscales.
No quedan dudas a nivel jurisprudencia, de la naturaleza netamente penal del ilícito tributario. Ya se trate de conductas sancionadas por la Ley 11.683 -infracciones formales y materiales-, como la hipótesis delictuales previstas en la Ley Penal Tributaria y Previsional 24.769, ambas de naturaleza penal. Por ello le son aplicables todos los principios propios del derecho penal (“in dubio pro reo”, insignificancia o bagatela, “non bis in idem”, personalidad de la penal, inocencia, etc.). La sanción de clausura podrá aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a la condición de reincidente del infractor. Lo que equivale a decir que su imposición no puede salirse de los márgenes de la razonabilidad en el actuar estatal.
La clausura es una sanción de índole estrictamente penal, así lo ha sostenido nuestro Máximo Tribunal en la causa “Lapiduz Enrique c/ DGI s/ Acción de Amparo”. En este sentido García Belsunce afirma que: “…el ilícito tributario lesiona la seguridad de los individuos y de la sociedad, al igual que el ilícito penal común, dado que el incumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas tiene por finalidad dar al Estado los medios necesarios para costear su organización constitucional, sin la cual no podría realizarse ni el derecho ni la justicia…, lesionando el interés jurídico inmediato respecto de los derechos individuales, porque la infracción tributaria conduce a efectos disvaliosos tanto para la sociedad como para el individuo…”.5
En autos “Lapiduz, Enrique c/DGI s/acción de amparo”, Segunda Instancia confirmó la sentencia de la instancia anterior, admitiendo la demanda de amparo, y ordenando que la DGI se abstuviera de clausurar el local comercial de la actora, hasta que la sanción fuera debatida y resuelta por sentencia judicial firme; asimismo decretó la inconstitucionalidad de los artículos 10 y 11 de Ley 24.765. La Corte Suprema declaró la improcedencia del recurso extraordinario deducido por la accionada, en virtud de considerar inatendibles sus agravios.
Este pronunciamiento es acertado y sienta la doctrina constitucional en virtud de la cual los artículos 10 y 11 de la Ley 24.765 son inconstitucionales, por resultar abusivos y contrarios a la garantía constitucional del debido proceso. Además, en los amparos en los que se decreta como medida de no innovar la abstención de la DGI, de ejecutar las sanciones impuestas hasta que quede firme en sede judicial, corresponde decretarse la inconstitucionalidad de dichos artículos. Y ello, en virtud de que el artículo 43 de la Constitución Nacional prevé expresamente dicha posibilidad. Por otro lado, es erróneo el argumento de la DGI en el sentido que la sanción de clausura es una infracción contravencional a los deberes formales, por lo que su naturaleza jurídica es administrativa. La verdadera naturaleza jurídica de la sanción de clausura es penal. Dicha doctrina de la Corte es acogida por buena parte de la doctrina, y es de esperar que dicho pronunciamiento sirva como ejemplo a tener en cuenta por la DGI, y en los futuros casos que se planteen. “…Que, sobre la base de tal razonamiento, entendió que era de aplicación la doctrina establecida por este Tribunal en el caso “Dumit” (Fallos: 284:150), con arreglo a la cual “no cabe hablar de ‘juicio’ -y en particular de aquel que el art. 18 de la Constitución Nacional exige como requisito que legitime una condena- si el trámite ante el órgano administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente; ni de ‘juicio previo’ si esta instancia no ha concluido y la sanción, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de la misma”. Por lo tanto, concluyó en que las disposiciones de la ley 24.765 antes mencionadas resultan contrarias a la garantía del debido proceso establecida en la Constitución Nacional…”.6
En sentido contrario, la administración tributaria entiende que la sanción se aplica en razón de ilícitos cometidos cuya naturaleza resulta una infracción contravencional a los deberes formales y cuya naturaleza jurídica es administrativa y no penal.7
El principio de ultractividad de la ley penal es una directriz que integra en casos de que una norma vigente no resulta ser del todo equitativa, como en el fallo extraído de la crónica judicial de cada día. El magistrado aplicó una norma derogada, la cual, es más justa, y de esa forma evitó que la empresa cese su producción. “…La retroactividad que autoriza la aplicación de la ley a un hecho ocurrido con anterioridad a su entrada en vigencia, siempre que beneficie al acusado y la ultractividad que permite que la ley vigente al tiempo de la comisión del delito o en el tiempo intermedio entre el delito y el fallo, posteriormente sustituida por otra más gravosa, siga rigiendo para la regulación del hecho aun después de su derogación. Estas excepciones, que no implican una contradicción al principio de legalidad, como algunos autores han sostenido, tienen un fundamento político social, dado que carece de sentido dictar o mantener la ejecución de penas por hechos que no se consideran delitos o cuando la gravedad de aquellas aparece como desproporcionada…”.8
3. El modelo jurídico multidimensional
Otro postulado como tema de interés, es que el método de la realidad económico como criterio de interpretación debe ser enfocado desde la perspectiva del modelo jurídico multidimensional. “…La relación hombre-sociedad-cultura-derecho significa que el hombre vive la realidad como realidad humana, social, cultural y jurídica. Allí deben equilibrarse el orden de las formas sociales establecidas y el orden que se expresa en la construcción de la realidad cotidiana o en los cambios necesarios de aquellas formas sociales…”.9
El núcleo de este modelo está configurado por los fenómenos jurídicos totales, que son la variedad del fenómeno social total. “…El concepto de fenómeno social total fue elaborado por el sociólogo y antropólogo Marcel Mauss, que destaca su multidimensionalidad, ya se trate de fenómenos globales o micro sociales. Georges Gurvitch (1958) considera que el punto de vista de Mauus, en primer lugar contrarrestó los intentos de descomponer el hecho social en elementos separados, que en segundo término cuestionó las concepciones estáticas de los hechos sociales y que, por último, desvirtuó la oposición entre lo social y el hombre. Frente a estas rupturas, Mauss sostuvo la necesidad de recomponer el todo social en su irreductibilidad…”.10
Las disciplinas son uno de los componentes del modelo jurídico multidimensional. “…Se plantean según las exigencias internas del fenómeno jurídico social, como una condición necesaria para construir un paradigma disciplinar. Sin embargo, también están sujetas a las tensiones externas surgidas de una realidad social cambiante y compleja. Entre los elementos que configuran las disciplinas se destacan fundamentalmente tres: el primero, los objetos que pueden ser observados, distinguidos y delimitados por medio de procedimientos y métodos adecuados; el segundo, el conjunto de fenómenos que resultan de las interacciones de los objetos pertenecientes a una disciplina y el tercero, las pautas, formuladas de acuerdo a los principios que definen las relaciones entre los fenómenos observados y permiten predecir el carácter y las consecuencias de su operatividad (G. Palmade, citando a M.Boisot-1979)…”.11
En términos generales, la interdisciplinariedad se entiende como el conjunto de relaciones de intercambio y de integración, entre distintas ciencias y disciplinas (J. Plaget, citado por S. Vilar-1977). A través de la articulación de las disciplinas y de sus metodologías, se produce un enriquecimiento, recíproco, que fecunda los conocimientos disciplinares y ofrece nuevas hipótesis para las investigaciones de las diferentes áreas. La interdisciplinariedad necesita, además de una síntesis abarcativa, mantener diálogos que introduzcan su problemática con capacidad crítica y autocrítica. Pero esto requiere ciertas condiciones que permitan plantear con anticipación posibles problemas. El modelo para construir el mundo jurídico, propuesto en este trabajo, tiene sus raíces más profundas en la relación hombre-sociedad-cultura-derecho que lleva implícita la necesidad de buscar nuevos caminos de investigación y análisis. Dicho modelo jurídico multidimensional se apoya en cuatro conceptos fundamentales: “…1. El de persona, que el hombre debe construir, como soporte de su realidad. Su disciplina es la sociología del derecho; 2. El de sociedad, que el hombre debe construir, como soporte de su realidad humana. Su disciplina es la sociología del derecho; 3. El de cultura, en cuanto expresión de las particularidades históricas concretas y considerada una matriz de vida dotada de sentido, al que corresponde una sociología cultural; 4. El de derecho, que desde su positividad y su eticidad, configura las relaciones jurídicas y sociales y perfecciona las formas de convivencia. En síntesis, en la relación hombre-sociedad-cultura-derecho significa que el hombre vive la realidad como realidad humana, social, cultural y jurídica. Allí deben equilibrase el orden de las formas sociales establecidas y el orden que se expresa en la construcción de la realidad cotidiana o en los cambios necesarios de aquellas formas sociales…”.12
Conforme lo explicado, la sanción de clausura debe ser aplicada con suma prudencia, dentro del marco de las garantías constitucionales, debido a que, no solo ocasiona un daño patrimonial a quien se impone sino que además afecta la imagen comercial, el valor moral e incluso hasta la credibilidad de la firma clausurada frente al resto de la comunidad (desde la óptica del concepto de sociedad). Se aplica ante la infracción a los deberes formales enunciados en el art. 40 de la Ley 11.683. Resulta ser una pena desmedida e irrazonable en relación al bien jurídico protegido, lo que implica una violación al principio de insignificancia o bagatela, según el cual la pena debe guardar una adecuada relación con la infracción cometida. Es por ese motivo, que la sanción en estudio ha sido fuertemente criticada por la doctrina, al entenderla como irrazonable y desproporcionada por la falta de proporción entre el fin querido y el medio utilizado para alcanzarlo. A través de la sanción de clausura el bien jurídico que se pretende tutelar es la Administración tributaria, el mercado y las rentas fiscales, violentando en ese camino, derechos constitucionales como el derecho a trabajar y la propiedad privada. Esto está vinculado a la interpretación de la realidad económica. “...Por tanto, de acuerdo a la misma, los actos de los particulares deben apreciarse a la luz de la significación económica de los mismos, por encima de la forma jurídica que revistan tales actos. Así, cuando los particulares asignen un “ropaje” jurídico inadecuado, para los fines tributarios se debe descartar dicha cobertura jurídica inapropiada y atender a la verdadera naturaleza económica de dichos actos y operaciones, asignándole la forma jurídica adecuada a esa realidad económica para su tratamiento a los fines fiscales, en reemplazo de la que los particulares le adjudicaron indebidamente…”.13
4. Conclusiones
Al momento de aplicar una sanción tributaria consistente en una clausura, la AFIP debe tener en cuenta: el fin u objeto de la ley, la significación económica de ella y los hechos tal y como suceden realmente, pero aplicado desde la óptica del modelo jurídico multidimensional, lo que implica, considerar el aporte de la microeconomía (análisis, desde el concepto de cultura) para analizar el contexto. Deduciéndose que si bien el objeto de la norma es custodiar la recaudación para las arcas del Estado, su significación económica repercute en los hechos que dieron causa a la clausura del local. Por ejemplo, en el caso del fallo, la infracción de no emitir factura por una venta de 83 pesos (óptica desde el concepto de derecho). Debe observarse, que la repercusión o significación económica debe mirarse desde la perspectiva del contribuyente (óptica desde el concepto de persona). En primer lugar, se notará en la actividad principal del establecimiento, ya que en caso de hacerse efectivo el cierre el establecimiento por dos días (siguiendo la situación del hecho del fallo), se priva a la empresa de recibir materia prima o mercadería para realizar actividades vinculadas a su objeto social. En segundo término, la firma (llámese empresa, Pyme, S.R.L, etc.) no recibirá activos corrientes consistentes en cobro de ingresos o activos financieros. En tercer término, aumentará sus obligaciones financieras y mutuos, el motivo obedece, a que incrementarán en caso de mora, los intereses moratorios, compensatorios, punitorios sobre el capital de las mismas.
Notas
1 José I. Cafferata Nores, Proceso Penal y Derechos Humanos. La influencia de la normativa supranacional sobre derechos humanos de nivel constitucional en el proceso penal argentino. (Córdoba: CELS, 2011), p. 111.
2 Vicente Díaz, Límites al accionar de la inspección tributaria y derechos del administrado. (Buenos Aires: ed. Depalma, 1997), p. 91; cit. en: Luis Carranza Torres, Procedimiento Tributario. Técnicas de defensa (Buenos Aires: ed. DyD Innovación Jurídica, 2019), p. 271.
3 Alberto Gabriel Raijer, “La sanción de clausura”, El Derecho, 177-934; cit. en: Carranza Torres, Procedimiento…, p. 27.
4 Cám. Penal Econ., Sala A, “Song K.G. y otros s/inf. Ley 11.683” y “Rivadavia 5353 S.A s/inf. Ley 11.683”; cit. en: Carranza Torres, Procedimiento…, p. 273.
5 Horacio García Belsunce, Derecho Tributario Penal. (Buenos Aires: ed. Depalma, 1985), p. 195.
6 CSJN, 28/04/1998, “Lapiduz, Enrique c/ D.G.I. s/ acción de amparo”, L. 365. XXXIII.
7 Carranza Torres, Procedimiento…, p. 271.
8 María Noel Costa, Lección 6: “Validez temporal de la ley penal”, en: Derecho Penal. Parte general, dirigido por Carlos J. Lascano. (Córdoba: ed. Advocatus, 2005), p.195.
9 Fernando Martínez Paz, La construcción del mundo jurídico multidimensional. (Córdoba: ed. Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Córdoba, 2003), pp. 53/54.
10 Martínez Paz, La construcción…, p. 43.
11 Martínez Paz, La construcción…, p. 47.
12 Martínez Paz, La construcción…, p. 54.
13 Alfredo Sternberg, “Derecho y procedimiento tributario”, p.32; cit. en: Carranza Torres, Procedimiento…, p. 71.
